文◎李永然律師

一、《納稅者權利保護法》概述

  在現代國家的理型中,為避免與民爭利,國家主要的財政收入皆是仰賴人民的納稅,而非國有財產或是國營企業的收入(註1),因此一般人皆把納稅視為是天經地義,否則國家無法正常運作,而較少去思考國家徵稅的正當性,以及人民的財產權、財產權,甚或是生存權皆有可能因為國家的徵稅而受到侵害等問題,但不去思考不代表現在並未發生,甚或是不值得去省思。

  因此為保障納稅者之權利,在社會各界推動與期望下,《納稅者權利保護法》在民國(以下同)105年12月9日經立法院三讀通過,並在105年12月28日由總統制定公佈,而於106年12月28日施行,所以此法的施行實勢在必行;而《納稅者權利保護法》全文中雖然僅有23條條文,但其範圍可以說是相當廣範,包含「租稅法定主義」、「人性尊嚴基本生活費用」、量能課稅原則、禁止過度租稅優惠,以及租稅規避禁止及效果等等,此對我國納稅者之人權有很大的保障。然徒法不足以自行,也就是說法律的規定如果不去理解,縱使多如牛毛,仍舊無法保障自己的權益,因此筆者願藉本文從相關法律以及學者見解對《納稅者權利保護法》進行探討與剖析。

二、「租稅法定主義」

  《憲法》第19條規定:「人民有依法律納稅之義務。」而《納稅者權利保護法》第3條第1項又再次重申:「納稅者有依法律納稅之權利與義務。」,亦即納稅人除「義務」外,亦享有依「法律」納稅之「權利」(註2);但問題是「法律」的定義究竟為何?是指絕對要立法者通過「法律」才能為之?還是行政機關所頒佈的「法規命令」及「行政規則」亦可呢?還有在垂直的權力分立下,地方自治團體所制定的「自治條例」是否也在「法律」的範圍內呢?

  而前揭問題,其實在司法院大法官歷年來對《憲法》第19條所為的解釋中,皆有所表示,現在立法者則進一步予以立法化,於《納稅者權利保護法》第3條第2項規定:「…Ⅱ、前項法律,在直轄市、縣(市)政府及鄉(鎮、市)公所,包括自治條例。」及同條第3項規定「…Ⅲ、主管機關所發布之行政規則及解釋函令,僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項,不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」,亦即租稅的立法權在權力分立中是立法者極為重要的核心事項(註3),不容許「行政權」予以侵犯,行政機關至多僅能就「技術性、細節性事項」予以補充;甚者,立法者更進一步要求,主管機關就前揭所作成的行政規則及解釋函令原則上應予以公開,否則稅捐稽徵機關不得作為他案援用,並且要求主管機關必須每四年對解釋函令及其他行政規則為合法性之檢視(參《納稅者權利保護法》第9條),俾確實貫徹「租稅法定主義」。

三、「人性尊嚴基本生活費用」

  一般民眾對於納稅,皆以「義務」的觀點予以視之,而容易產生會不會因為納稅而導致自身無法生存在社會上的疑慮,甚至危害到自己的扶養親屬。因此,在《納稅者權利保護法》第4條第1項中即有所明文:「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用,不得加以課稅。」,亦即「人性尊嚴基本生活費用」是課稅的禁區,而屬《憲法》第15條「生存權」的保障範圍內,行政機關不僅不得予以逾越,甚至「人性尊嚴基本生活費用」的標準也由立法者明定在《納稅者權利保護法》第4條第2項中即「前項所稱維持基本生活所需之費用,由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數百分之六十定之,並於每二年定期檢討。中央主管機關於公告基本生活所需費用時,應一併公布其決定基準及判斷資料。」;讓納稅者不僅只是「活著」,還是「有尊嚴的活著」。

四、結語
  《納稅者權利保護法》所明文的「租稅法定主義」以及「人性尊嚴基本生活費用」是標識著,立憲國家中很重要的兩個原則,亦即「法治國原則」以及「人性尊嚴」,而這也是刻劃著國家與人之間的關係,以及人如何在國家與社會中安身立命,還有國家應如何為人而存在,因此縱使人民有納稅之義務存在,仍舊必須受《憲法》的檢視,而非高舉納稅為義務之大旗,就認為具正當性。

註1、葛克昌撰:「租稅法:第一講 租稅與現代國家」乙文,載月旦法學教室第17期,頁90,2004年3月出刊。
註2、巫念衡撰:「簡析新制定公佈之納稅者權利保護法(上)」乙文,載月旦法學教室第172期,頁127,2017年2月出刊。
註3、葛克昌撰:「租稅法:第三講 租稅國家之憲法要求」乙文,載月旦法學教室第30期,頁112,2005年4月出刊。

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