文◎李永然律師

一、《納稅者權利保護法》已要啟動

  國人均知人民有依「法律」納稅的義務(《憲法》第19條),但國人長久以來面對稅務機關不合理的課稅,相當地無奈,且感嘆「賦稅人權」低落!

  立法院為了落實確保納稅者權利,實現「課稅公平」及貫徹「正當法律程序」,於民國105年12月9日立法院三讀通過《納稅者權利保護法》,該法並自民國106年12月28日起正式施行!

  往昔企業界常為了「企業所得稅」、「營業稅」…等稅賦,與稅捐稽徵單位有爭議,甚至因而進行復查、訴願、行政訴訟…等法律救濟;且常常因稅務機關、訴願機關或行政法院的見解較為保守,致權益未能獲得應有的保障。《納稅者權利保護法》既已啟動納稅者應妥慎運用,俾保權益,筆者謹藉本文予以剖析。

二、對於該法的基本瞭解

  首先該法揭示納稅者固然有依「法律」納稅的義務,但更有依法律納稅的「權利」;所以,納稅者一定要瞭解自己的權利,簡略言之,例如:

  1、主管機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並確保納稅者在稅捐稽徵程序上受到「正當程序」保障;

  2、納稅者被稅捐稽徵機關或財政部賦稅署進行調查時,可以要求該機關以「書面」說明納稅者被調查者調查或備詢的事由及範圍;被調查者也有選任「代理人」或請「輔佐人」偕同到場的權利;

  3、納稅者申請「復查」或提起「訴願」後,可以向「稅捐稽徵機關」或「受理訴願機關」申請閱覽、抄寫、複印或攝影與核課、裁罰有關的資料;

  4、納稅者不服「課稅處分」,經「復查」決定後提起行政爭訟,於相關程序終結前,可以「追加」或「變更」主張課稅處分的「違法事由」,俾保障自身權益。

三、租稅課徵之舉證責任與「推計課稅」的限制

  其次,納稅者往昔最怕的就是舉證及「推計課稅」,現於《納稅者權利保護法》均予以規範;現分述之如下:

  (一)租稅課徵與證據

  稅務機關對於人民課稅,必須依據「證據」,納稅者的違章證據及事實調查是由稅務機關依「職權」為之;所以,違章事實(證據)的調查是採「職權主義」,由稅務機關依「職權」調查,而不受納稅者的拘束(註1)。

  而證據依其證明方法的不同,可分為「直接證據」與「間接證據」;如果課稅所得的方法採用「直接證據」證明者,稱為「直接證明所得法」;至於採用「間接證據」證明,則稱為「間接證明所得法」。間接證明所得法是採用「間接證據」以證明及核定違章逃漏的方法,僅適用於「所得稅」的調查,在日本稱為「推計課稅」在德國稱為「推估課稅」(註2)。

  (二)《納稅者權利保護法》規範舉證責任

  由前述說明,可知稅捐稽徵機關的調查事實、舉證相當重要,為此《納稅者權利保護法》明確規定舉證責任的歸屬,納稅者應注意以下四點:

  1.稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定的人員應依「職權」,調查「證據」,對於當事人有利及不利事項要一律注意;
  2.調查證據的方法必須合法、必要,並以對納稅者基本權利侵害最小的方法為之;
  3.稅捐稽徵機關就「課稅」或「處罰的要件」事實,除「法律」別有規定者外,負證明責任;
  4.稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定的人員違法調查所得的證據,不得作為認定課稅或處罰的基礎;但違法取得證據的情節輕微,排除該證據的使用明顯有違「公共利益者」,則不在此限(《納稅者權利保護法》第11條第1項~第3項)。

  (三)「推計課稅」的適用與限制

  稅捐稽徵機關固有依職權調查課稅要件的義務,但大法官會議釋字第218號解釋認為:「國家課徵所得稅時,納稅義務人應自行申報,並提示各種證明所得額的帳簿、文書,以便稽徵機關查核。......」;所以納稅人的「協力義務,一方面使得國家得以公平且正確地課徵稅捐,另一方面,基於「主權在民」的觀點,「納稅」是納稅人對由自己及其他納稅人所組成之國家行使其權利並維持其存在及運作的方式,但推計納稅義務人的所得額如無法切近實際,也有失公平合理,所以此一例外推計,應予以限制。
故「推計課稅」是在「核實課徵原則」下不得已情況的例外規定,《納稅者權利保護法》為了保障納稅者的賦稅人權,特別予以規範並限制,就此納稅者應認識以下五點:

  1.稅捐稽徵機關必須是對於「課稅基礎」,經調查仍不能確定或調查費用過鉅時,為維護「課稅公平原則」,方得「推計課稅」;

  2.稅捐稽徵機關「推計課稅」時應以「書面」敘明推計依據及計算資料;

  3.稅捐稽徵機關推計課稅時,應斟酌與推計具有關聯性的一切重要事項,依合理客觀的程序及適切的方法為之;

  4.稅捐稽徵機關於推計時,如有二種以上的方法時,應依最能切近「實額」的方法為之;

  5.納稅者如已依稅法規定履行「協力義務」時,則稅捐稽徵機關不得依「推計結果」處罰(參見《納稅者權利保護法》第14條)。

四、實質課稅原則受到限制

  除了上述「舉證責任」與「推計課稅」外,稅務單位常運用「實質課稅原則」,對納稅者課予賦稅義務,《納稅者權利保護法》已予以限制,納稅者應加以認識並運用,俾免稅務單位濫課稅捐,現分述如下:

  (一)何謂「實質課稅原則」?

  就以「實質課稅原則」而言,這也是國稅局常運用的「武器」;然何謂「實質課原則」?其乃指為達稅捐負擔的公平,不僅在於其「形式上的意義」,尤應依「實質意義」,以求其實現。當稅法的解釋及課稅要件事實的認定上,如有發生所謂「法律形式、名義或外觀等」與「真實、實態或經濟的實質等」有所差異的情形時,應著重「實質」而甚於「形式」,並以此作為課稅基礎的原則(註3)。又大法官會議釋字第420號解釋也是第一件明白論述「實質課稅原則」的解釋,該內涵成為國稅局在個案中對人民以「補稅、漏稅罰處分」的重要依據(註4)。

  (二)《納稅者權利保護法》如何規範「實質課稅原則」?

  我國《納稅者權利保護法》第7條第1項規定:涉及租稅事項的法律,其解釋應本於「租稅法律主義」的精神,依各該法律的立法目的,衡酌經濟上的意義及「實質課稅」的公平原則為之。

  而稅捐稽徵機關運用「實質課稅原則」時,仍必須就認定課徵租稅法的構成要件事實時,以「實質經濟事實關係」及所生實質經濟利益的歸屬與享有為依據(參見《納稅者權利保護法》第7條第2項);而且就「課徵租稅構成要件事實」的認定,法律也明文稅捐稽徵機關就該「事實」有「舉證責任」(參見《納稅者權利保護法》第7條第4項)。

五、納稅者可以尋求「納稅者權利保護官」的協助

  (一)《納稅者權利保護法》規定設「納稅者權利保護官」:

  該法第20條第1項規定,「稅捐稽徵機關」應指定專人為「納稅者權利保護官」,其主要辦理下列事項:

  1.協助納稅者進行「稅捐爭議」的溝通與協調;
  2.受理納稅者的申訴或陳情,並提出改善建議;
  3.於納稅者依法尋求救濟時,提供必要的諮詢與協助;
  4.每年提出納稅者權利保護的工作成果報告。

  (二)納稅者可以尋求「納稅者權利保護官」的協助:

  納稅者既有此一良法所設的措施,運用「納稅者權利保護官」自應注意其相關規定;依《納稅者權利保護官辦理納稅者權利保護事項作業要點》的規定,「納稅者權利保護官」及「納稅者」於互動時,應遵循前述要點的規定,筆者提醒「納稅者」應注意以下四點:

  1. 要求納稅者權利保護官進行必要的調查,即(1)調閱課稅處分、罰鍰處分或其他處置的相關卷宗資料;(2)向原查單位或業務主管單位查詢有關事項或請求提供相關資料;(3)通知權責單位派員到場說明。

  2. 納稅者於申請「權利保護事項」時,應提出「申請書」,載明(1)申請人的年籍資料;(2)申請權利保護事項;(3)證據;(4)申請日期。進而於「申請書」上簽名或蓋章。

  3. 納稅者如果是請求協助進行「稅捐爭議」的溝通與協調,需瞭解僅限於納稅者與稅捐稽徵機關於稅捐調查程序或「復查」階段因稅捐稽徵所生的爭議,而不包括「民事爭議」及「刑事爭議」(參見<<納稅者權利保護官辦理納稅者權利保護事項作業要點>>第14點第2項規定)。

  4. 納稅者如果是申請「納稅者權利保護官」協助尋求救濟,可以申請「納稅者權利保護官」為下述的諮詢與協助:(1)行政救濟相關書狀例稿;(2)行政救濟相關法令及案例資料;(3)有關救濟方式、期間及其受理機關等程序事項;(4)行政救濟所需相關資料搜尋方式;(5)其他與行政救濟法令及程序相關事項。

六、結語

  除上所述,《納稅義務人權利法》並非僅有前述規定,用以保護「納稅者」的權利,該法中尚有諸多規定,保障「納稅者」,如:「量能課稅原則」、「對稅法解釋須本於租稅法律主義的精神」、「正當程序的保障」、…等等;納稅者一定要熟悉並懂得運用,方符「知法用法」的法治精神。

註1、盧欽滄編著:稅務調查與間接證明法,頁8- 4,民國90年1月修訂六版,文笙書局股份有限公司出版。
註2、潘英芳著:納稅人權利保障之建構與評析-從司法保障到立法保障,頁176,2009年5月初版,自刊本,翰蘆圖書出版公司總經銷。
註3、黃俊杰著:納稅者權利保護,頁71,2008年7月二版第1刷,自刊本。
註4、常在國際法律事務所編著:實質課稅原則,頁7,2015年1月初版第1刷,常在國際法律事務所出版。

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《納稅者權利保障法律手冊》 

  根據統計,我國行政訴訟案件超過一半是稅務案件,但行政法院判人民勝訴的比例只有6.11%。因此,當民眾發生稅務爭議時,通常會選擇付錢了事,以免傷了神後,還是得傷財。

  立法院為了落實確保納稅者權利,實現「課稅公平」及貫徹「正當法律程序」,於民國105年12月9日立法院三讀通過《納稅者權利保護法》,該法並自民國106年12月28日起正式施行!

  《納稅者權利保護法》共有以下五大要點:一、基本生活所需費用不得加以課稅。二、落實正當法律程序。三、公平合理課稅。四、設置納稅者權利保護組織。五、強化納稅者救濟保障。

  該法揭示納稅者固然有依「法律」納稅的義務,但更有依法律納稅的「權利」。包括:一、主管機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並確保納稅者在稅捐稽徵程序上受到「正當程序」的保障;二、納稅者被稅捐稽徵機關或財政部賦稅署進行調查時,可以要求該機關以「書面」說明納稅者被調查者調查或備詢的事由及範圍;被調查者也有選任「代理人」或請「輔佐人」偕同到場的權利;三、納稅者申請「復查」或提起「訴願」後,可以向「稅捐稽徵機關」或「受理訴願機關」申請閱覽、抄寫、複印或攝影與核課、裁罰有關的資料;四、納稅者不服「課稅處分」,經「復查」決定後提起行政爭訟,於相關程序終結前,可以「追加」或「變更」主張課稅處分的「違法事由」,俾保障自身權益。

  此外,《納稅者權利保護法》有幾項重大變革:一、中央主管機關應設置「納稅者權利保護諮詢會」,該會辦理「協調各機關間有關納稅者權利保護事宜」……等事項;二、稅捐稽徵機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並指定「專人」為「納稅者權利保護官」,保護官的工作如:1.協助納稅者進行稅捐爭議的溝通與協調;2.受理納稅者的「申訴」或「陳情」,並提出改善建議;3.於納稅者依法尋求救濟時,提供必要的諮詢與協助;4.每年提出納稅者權利保護的工作成果報告等事項。三、由最高行政法院及高等行政法院設立「稅務專業法庭」,並由「稅務案件專業法官」審理。

  因《納稅者權利保護法》攸關「納稅義務人」的權利,永然聯合法律事務所李永然律師遂率領陳曉祺律師、吳任偉律師、許淑玲律師、洪偉修律師、黃志國律師、張雅蘋律師士共同執筆,彙編成《納稅者權利保障法律手冊》,將最新、第一手的納稅者權利保護資訊,完整呈現在讀者面前。

  《納稅者權利保障法律手冊》由永然法律基金會捐印,希望民眾一旦遭遇與稅捐稽徵單位的紛爭時,懂得運用《納稅者權利保護法》的相關規定,進行防衛,保障自身的「賦稅人權」。欲索取者,請來函附上中型回郵信封(16cm×22cm以上),註明手冊名稱,寄台北市中正區羅斯福路二段9號7樓永然法律基金會收即可。索取一本回郵為11元,索取二本回郵16元,索取三本至六本回郵32元;索取六本以上請來電詢問!

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