文◎許淑玲律師/永然聯合法律事務所桃園所資深律師

一、「爭點主義」有違稅捐稽徵經濟原則

  依《稅捐稽徵法》第35條第1項、第38條第1項規定,納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服,應依規定格式敘明理由,連同證明文件,於法定期間內申請復查,納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服,得依法提起訴願及行政訴訟;《行政訴訟法》第4條第1項並規定,人民因中央或地方機關之違法行政處分,認為損害其權利或法律上之利益,經依《訴願法》提起訴願而不服其決定,或提起訴願逾三個月不為決定,或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者,得向行政法院提起撤銷訴訟。於稅務救濟案件中,行政法院的審判對象是否以原告在申請復查程序中所爭執的處分違法事由為限,向來有「爭點主義」與「總額主義」之爭。

  所謂「爭點主義」,是指於請求撤銷個別課稅處分之訴訟,原告在課稅基礎事實中所爭執之個別事實即為該訴訟案件之訴訟標的,因此,法院審理範圍以原告在申請復查程序中所爭執的處分違法事由為限,至於原告於復查程序中所未爭執的部分,則不在法院審理範圍;至於「總額主義」,則認為當事人所爭執者,乃是納稅義務之有無及其範圍,因此,課稅基礎之個別事實並非訴訟標的,課稅處分基礎個別事實之增加、變更並不影響課稅處分之同一性、違法性,僅屬攻擊、防禦方法之增減或變更,原告得於行政爭訟過程中追加或變更主張原處分違法事由(參考文獻:陳清秀《稅務訴訟之訴訟標的》)。

  最高行政法院62年判字第96號判例略以:「行為時適用之所得稅法第82條第1項及第3項規定,納稅義務人對於稽徵機關調查核定之應納稅額,應依規定程序於法定期限內申請復查,對於復查決定稅額仍有不服時,始得依法提起訴願及行政訴訟。是為提起訴願以前必先踐行之特定程序,若不經過復查而逕為行政爭訟,即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅為結算申報經被告官署調查核定後,僅以原料耗用部分申請復查,對於折舊部分並無異議之事實,為原告所不否認,是其以未經過復查決定之事由而逕將原料耗用部分與添列之折舊部分,一併提起訴願,自非法之所許。訴願決定就折舊部分不予受理,再訴願決定仍予維持,俱屬正當。原告遽行提起本件訴訟,難謂有理。」。我國稅務救濟實務向來亦遵循此一判例意旨,採取狹窄範圍的訴訟標的理論,即「爭點主義」,不准原告即納稅者於行政爭訟過程中追加或變更主張原處分違法事由,此向為學者所詬病,認為「爭點主義」限制人民追加、變更主張原處分違法之機會,係不當侵害人民「訴訟權」之行使;另一方面,行政訴訟的審判受到原告主張違法事由的拘束,也不符合現行《行政訴訟法》採取「職權探知主義」,亦即法院審查範圍不受當事人主張之拘束的精神,此外,「爭點主義」無法一次解決課稅爭議,亦有違「稅捐稽徵經濟原則」。

二、稅務救濟制度之重大變革

  有鑑於此,民國105年12月28日公布,並自106年12月28日施行之《納稅者權利保護法》第21條第1項乃明定:「經復查決定後提起行政爭訟,於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前,得追加或變更主張課稅處分違法事由,受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者,亦同。」,其立法理由並明確指出:「按納稅者對於課稅處分不服,經提起行政救濟之後,該處分即處於尚未確定的狀態,除了原先爭執的處分瑕疵之外,如果其事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅者權益,為了確保依法課稅原則,並維護納稅人權益,自應許其一併加以爭執,請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或行政法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者,亦應主動斟酌,以確保課稅處分之合法性,避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。爰參考德國及日本學說判例關於法院審判範圍所採取『總額主義』的精神,予以明定」,此可謂稅務救濟制度之重大變革,對於納稅者之權利保護也更為周延。

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  根據統計,我國行政訴訟案件超過一半是稅務案件,但行政法院判人民勝訴的比例只有6.11%。因此,當民眾發生稅務爭議時,通常會選擇付錢了事,以免傷了神後,還是得傷財。

  立法院為了落實確保納稅者權利,實現「課稅公平」及貫徹「正當法律程序」,於民國105年12月9日立法院三讀通過《納稅者權利保護法》,該法並自民國106年12月28日起正式施行!

  《納稅者權利保護法》共有以下五大要點:一、基本生活所需費用不得加以課稅。二、落實正當法律程序。三、公平合理課稅。四、設置納稅者權利保護組織。五、強化納稅者救濟保障。

  該法揭示納稅者固然有依「法律」納稅的義務,但更有依法律納稅的「權利」。包括:一、主管機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並確保納稅者在稅捐稽徵程序上受到「正當程序」的保障;二、納稅者被稅捐稽徵機關或財政部賦稅署進行調查時,可以要求該機關以「書面」說明納稅者被調查者調查或備詢的事由及範圍;被調查者也有選任「代理人」或請「輔佐人」偕同到場的權利;三、納稅者申請「復查」或提起「訴願」後,可以向「稅捐稽徵機關」或「受理訴願機關」申請閱覽、抄寫、複印或攝影與核課、裁罰有關的資料;四、納稅者不服「課稅處分」,經「復查」決定後提起行政爭訟,於相關程序終結前,可以「追加」或「變更」主張課稅處分的「違法事由」,俾保障自身權益。

  此外,《納稅者權利保護法》有幾項重大變革:一、中央主管機關應設置「納稅者權利保護諮詢會」,該會辦理「協調各機關間有關納稅者權利保護事宜」……等事項;二、稅捐稽徵機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並指定「專人」為「納稅者權利保護官」,保護官的工作如:1.協助納稅者進行稅捐爭議的溝通與協調;2.受理納稅者的「申訴」或「陳情」,並提出改善建議;3.於納稅者依法尋求救濟時,提供必要的諮詢與協助;4.每年提出納稅者權利保護的工作成果報告等事項。三、由最高行政法院及高等行政法院設立「稅務專業法庭」,並由「稅務案件專業法官」審理。

  因《納稅者權利保護法》攸關「納稅義務人」的權利,永然聯合法律事務所李永然律師遂率領陳曉祺律師、吳任偉律師、許淑玲律師、洪偉修律師、黃志國律師、張雅蘋律師士共同執筆,彙編成《納稅者權利保障法律手冊》,將最新、第一手的納稅者權利保護資訊,完整呈現在讀者面前。

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