文◎李永然律師、鍾亦庭律師
一、被繼承人生前未清償的債務，不計入遺產總額
依照我國《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未清償的債務，如果具有確實「證明文件」，可以從遺產總額中扣除，免徵遺產稅。但是，如果被繼承人生前替他人擔任保證人，即有保證債務，是否屬於被繼承人的生前未清償債務，而可以從遺產總額中加以扣除呢？筆者謹藉本文從實務判決的角度予以分析。
二、被繼承人生前的保證債務，已遭債權人追索及請求執行，連帶保證債務則從「或有債務」而趨於確定，即屬被繼承人生前未清償的債務
（一）依照《民法》第739條、同法第746條規定，「保證債務」乃指，保證人於債權人的債務人不履行債務時，由保證人代負履行責任。但是只有在債權人已經就主債務人的財產強制執行且無效果時，債權人才可以向保證人求償。
（二）因此，保證人生前的保證債務，原則上仍是處於「或有債務」的不確定狀態，直到該債權人已經就債務人的財產強制執行且無效果，進而向保證人追索及請求執行，進入查封拍賣程序時，保證人的保證債務才趨於確定，而屬於保證人的債務。倘保證人過世，則該保證債務屬於《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款規定，被繼承人死亡前未清償的債務，可以自保證人的遺產總額中扣除，以符合《稅捐稽徵法》第12條之1第1項、第2項規定之「實質課稅原則」。
（三）就此一問題，我國最高行政法院於107年度判字第105號判決意旨及104年度判字第233號判決意旨，均為相同認定，即「《遺產及贈與稅法》第17條第1項第9款規定之『未償之債務』，並未限定為主債務及因借貸關係所產生的債務，於文義上尚包括票據債務及保證債務...連帶保證人就其連帶保證之債務，係與主債務人對債權人各負全部之給付責任，雖僅有排除先訴抗辯權之意涵，於清償期屆至前或在主債務人依約履行期間，其保證債務之代負履行責任並不發生，只是有發生可能之『或有負債』而已，如果於連帶保證人死亡前，主債務已屆清償期，主債務人未依約履行，債權人已向連帶保證人（即被繼承人）追索或請求執行，使連帶保證債務之代負履行責任從原來之或有債務，歸於確定者，即得謂為被繼承人死亡前『未償之債務』」。
三、結語
由以上分述，繼承人於申報遺產稅時，應留意被繼承人生前是否有「保證債務」存在，如果該「保證債務」已經遭債權人追索及請求執行，連帶保證債務即從「或有債務」趨於確定，而屬被繼承人生前未清償的債務，依法自可從遺產總額中扣除。
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