從租稅法定原則與實質課稅原則論進口貿易課稅爭議—簡評最高行政法院101年12月份第2次庭長法官聯席會議決議

壹、前言

  按「租稅法定原則」及「實質課稅原則」乃租稅法治國家不可動搖之兩大礎石,其具體發揮《憲法》保障人民之財產權免受違法侵害之重要功能。因我國進口貿易蓬勃發展,就國內營業人接受另一營業人訂貨,轉向國外廠商訂貨,並直接以該訂貨營業人之名義報關之進口貿易行為,應如何核課營業稅,自亦應合乎上開「租稅法定原則」及「實質課稅原則」之誡命,始合於《憲法》保障人民財產權之意旨。而財政部就系爭法律問題於民國90年及97年間先後著有函釋兩則,該兩則函釋見解雖非一致,然該爭議於租稅實務之重要性亦可見一斑。最高行政法院儘管於民國101年12月就系爭法律問題作成庭長法官聯席會議決議,惟該決議見解容與前揭租稅法治國家之基本原則有所未洽,對於人民財產權之保障難謂周延。筆者擬藉前揭租稅法定等兩大原則與貿易交易實務之角度,扼要析論上開最高行政法院之決議,俾求深化前揭原則於我國法制之生根,以促進租稅法治之公平。

貳、《加值型及非加值型營業稅法》及財政部就進口貿易課稅函釋之概述

  一、 依《加值型及非加值型營業稅法》規定,僅於「在中華民國境外銷售貨物」之經濟行為始屬該法之課稅範圍

  按現行《加值型及非加值型營業稅法》(下稱《營業稅法》)第1條規定:「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物,均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」,同法第2條規定:「營業稅之納稅義務人如左:一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。……」,以及同法第4條第1項規定:「有左列情形之一者,係在中華民國境內銷售貨物:一、銷售貨物之交付須移運者,其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者,其所在地在中華民國境內。」。

  因此,依照《營業稅法》第1條之反面解釋可知,倘「在中華民國境外銷售貨物」者,即非屬現行《營業稅法》之課稅範圍。至於如何判斷進口商是否在境內或是境外進行銷售?應依《營業稅法》第4條第1項之規定,若銷售貨物之交付須移運者,其起運地在中華民國境內;若銷售貨物之交付無須移運者,其所在地在中華民國境內時,即屬在中華民國境內銷售。易言之,所謂「在中華民國境外銷售貨物」係以所銷售貨物之「所在地」或進口貨物「起運地」為準,至於銷售債權行為之「締約地」則非所問。

二、 財政部對於進口貿易之相關函釋

  (一) 財政部於民國90年9月20日作成台財稅字第0900455748號令

  財政部曾於民國90年9月20日就進口貿易之課稅問題作成台財稅字第0900455748號令,該函令略以:「關於國內營業人(甲)接受另一營業人(乙)訂貨,轉向國外廠商(丙)訂貨,並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態,如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料,皆以乙為抬頭,而甲不負貨物瑕疵擔保責任者,則係屬乙進口貨物之行為,尚非屬甲銷售貨物之行為,故甲應就收取之佣金或手續費收入,按其取得來源,開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票,依5%稅率課徵營業稅。若甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約時,甲應按進、銷貨之方式處理,按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」。準此,財政部國稅局係具體認定甲丙間究屬「買賣」抑或「居間」,而分別課予銷售貨物或銷售勞務之稅額。

(二) 財政部民國97年10月29日台財稅字第09704550620號函

  財政部嗣後另於民國97年10月29日台財稅字第09704550620號函以:「一、國內營業人(甲)接受國內買受人(乙)訂貨,轉向國外廠商(丙)訂貨,並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態,應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入,開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。二、本部90年9月20日台財稅字第0900455748號令,自本令發布日起廢止。」,並將前揭90年函令予以廢止在案。

  換言之,依財政部前開97年函釋認為,無需區分當事人間是否屬於居間關係,一律認定進口商並非銷售貨物進行營業,而係提供勞務賺取佣金,亦即概將事實部分擬制為「甲公司銷售勞務之佣金收入」,進而認定屬《營業稅法》第4條第2項之「銷售勞務」。然而,該函釋目前業經最高行政法院於102年度盼字第69號判決以系爭函釋違反「稅捐法定原則」為由而拒絕適用 。

參、 最高行政法院民國101年12月份第2次庭長法官聯席會議設題(一)之內容簡述

一、 法律問題

  在國內之營業人乙以新臺幣(下同)1,200萬元之價格,向在國內之營業人甲訂購位於日本之丙公司所生產的機器設備一批。甲接受乙之訂貨後,轉向在日本之丙公司以1,000萬元之價格訂貨,並由丙公司收到甲開立的信用狀以後,直接將機器設備以海運運送至我國境內,並交付以乙為受貨人之提單予甲,甲收取乙給付之價金1200萬元以後,將提單交付予乙,由乙以受貨人身分,並以丙開立之1200萬元商業發票報關領貨。甲並未開立統一發票予乙。

  (一) 設甲、乙間及甲、丙間個別就該機器設備成立買賣契約。

  1. 如乙於90年12月31日以前提領貨物,依當時(90年7月9日修正前)《營業稅法》第41條第2項規定免徵營業稅,甲就其出賣機器設備予乙之銷售額,有無對乙開立統一發票之義務?

  2. 如乙於91年1月1日以後提領貨物,依當時(90年7月9日修正後)《營業稅法》第41條之規定,以完稅價格1,200萬元向海關繳納60萬元之營業稅款,甲就其出賣機器設備予乙之銷售額,有無開立統一發票之義務?

二、 最高行政法院就設題(一)之決議文

  就上開設題(一)之部分,最高行政法院認為:「設題(一)1、2之情形,甲、乙間訂立買賣契約,由甲將自國外進口之貨物出售予乙,甲並指示丙代為交付貨物由乙在港口通關取貨,同時向乙收取價金。甲、乙間之單一交易行為,同時符合《營業稅法》第1條所定『中華民國境內銷售貨物』及『進口貨物』之定義,基於稅捐法定原則,成立二個營業稅之稅捐債務(90年12月31日以前,進口貨物部分依《營業稅法》第41條第2項規定免徵),其納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙。故甲仍有依《營業稅法》第32條規定,開立三聯式應稅統一發票予買受人乙之義務,不因90年7月9日修正公布、91年1月1日施行《營業稅法》第4條之修正前、後規定不同而有差異。至於乙就同一貨物在進口通關時又向海關繳納營業稅,而造成同批貨物二次繳納營業稅之結果時,應循《營業稅法》第39條第2項規定之程序,報經財政部專案退還乙在貨物進口時繳納之營業稅款。」。

三、 最高行政法院就設題(一)之決議所持之理由

  (一) 本件僅屬單純交貨方式不同

  正常情形下,應係由甲進口再交貨物與乙,甲應開立稅基為1,200萬元之統一發票給乙無疑。本件問題僅止單純交貨方式不同,不會影響在國內為營業行為的本質,自不能僅因甲乙間買賣者為國外貨物,其貨物起運地在國外,即認其非屬在國內銷售貨物。且依比較法觀察解釋,德國《銷售稅法》第3條第7項第2句亦作出相同解釋。況本設題既屬海上運送,交付提單即係移轉所有權,甲交付提單給乙,與交付貨物同,且該行為既在國內,即屬於在「國內銷售貨物」。

  (二) 實質課稅原則

  再者,乙基於甲對丙的交付貨物債權讓與或甲指示交付,得以報關提貨。實質上,甲、乙間仍屬國內銷售貨物。從實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益歸屬與享有為依據,也應認甲在國內交貨給乙,為「國內銷售貨物」。

  (三) 有無重複課稅僅為應否退稅問題

  設題(一)1.2之差異在於,為促使進口貨物在國內流通或使用時,與國產貨物負擔相同之營業稅,俾國內產品與進口貨物立於公平競爭之地位,維護租稅中立原則,防杜逃漏,減少地下經濟及虛設行號之滋長。因此,我國於民國90年7月9日將《營業稅法》第41條第2項、第3項規定進口貨物免徵營業稅規定刪除,從而自民國90年7月9日後,進口貨物與國內產品皆需課徵營業稅,故即可能產生對甲、乙重複課稅之疑義。而決議主文認為,乙應有雙重進項稅額可供扣抵,扣抵有餘為「留抵稅額」,將來亦可退稅。如認甲不須開立統一發票,甲相對應的營業行為之進項稅額卻可供扣抵,顯非合理。

三、 小結

  本決議不採取財政部民國97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋擬制之見解,而改採回歸認定甲、丙間究屬「居間」抑或「買賣」而斷,決議更改財政部97年函釋之「擬制事實」見解雖值得贊同;然則,該決議所採之肯定說雖以「實質課稅原則」為其論證之基礎,卻未析論「實質課稅原則」之具體內涵及適用要件,致使本件設題事實是否有適用「實質課稅原則」之餘地,洵非無疑。從而造成該事實雖無法適用「實質課稅原則」,卻在該決議不當援引之情況下,反而脫逸「租稅法定原則」對財產權之保障,該決議之法律見解自有再加探討之必要。

肆、 本決議之評析

一、 實質課稅原則與租稅法定原則之具體內涵與適用要件

  (一) 租稅法定主義原則之內涵

  《憲法》第19條規定:「人民有依法律納稅之義務。」,同法第23條規定:「以上各條列舉之自由權利,除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序,或增進公共利益所必要者外,不得以法律限制之。」;準此,人民有依「法律」納稅之義務,係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時,應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件,以「法律」明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋,自應秉持《憲法》原則及相關法律之立法意旨,遵守一般法律解釋方法而為之;如逾越法律解釋之範圍,而增加法律所無之租稅義務,則非《憲法》第19條規定之「租稅法律主義」所許(司法院釋字第443號、第620號、第622號、第640號、第650號、第657號、第674號、第692號解釋參照)。

  再者,租稅係國家以強制且無對價向人民徵取之財源,課稅之作用乃對人民之財產權具侵害性,為合理保障人民權益,課稅之構成要件與稅捐之稽徵程序均以法律定之,此即租稅法律主義之「課稅要件法定原則」;而行政機關基於職權對於稅法所為之解釋,若涉及法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間者,應謹守「法律」所定之範圍,不得增加人民之納稅義務外,兼指納稅及免稅之範圍,均應依「法律」之明文。至主管機關訂定之施行細則,僅能就實施母法有關事項而為規定,如涉納稅及免稅之範圍,仍當依法律之規定,方符上開《憲法》所示「租稅法律主義」之本旨,此可參司法院釋字第210號、第217號解釋。

  有關租稅法律主義之具體內涵,學者大致上將其區分為「課稅要件法定主義」、「課稅要件明確性原則」與「程序法的合法性原則」三部分,而該決議主要所涉及者為「課稅要件法定主義」之部分,「課稅要件法定主義」主要係要求包括稅捐構成要件的稅捐主體、稅捐客體、課徵標準、稅率等等,均應以法律規定,否則,即違反課稅要件法定主義 。

(二) 實質課稅原則之內涵

  最廣為引作「實質課稅原則」之立論依據,係德國租稅通則第42條規定:「納稅義務人不能藉由民法之形式或濫用其形成可能性而規避或減輕租稅,如其有濫用情形,仍應依適合其經濟上之行為、事實或相關之法律狀態下所應徵收之金額予以徵收。」 ;而司法院大法官420號解釋亦首度明揭:「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」,而肯認實質課稅之公平原則,而不應拘束於法律之外在形式 ,司法院大法官第438號、第460號、第496號、第500號、第506號、第597號、第625號解釋皆以實質課稅原則作為判斷財稅主管機關函釋是否符合《憲法》第19條租稅法定原則之審查基準 。

  實務上亦肯認「實質課稅原則」,並認定其屬稅法基本原則之一,而屬經濟實質的租稅法解釋原則。納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件,有時為「規避租稅」,違反租稅法之立法意旨,不當利用各種法律或非法律方式,製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態,使其不具備課稅構成要件,以減輕或免除應納之租稅。稅捐機關此時則應依《憲法》平等原則及稅捐正義之法理,並把握「量能課稅」精神,在解釋及適用稅法規定時,考察經濟上的事實關係,及其所產生的實際經濟利益,而應就實質上經濟利益之享有者予以課稅,而非依照事實外觀形式的判斷,否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用,無以實現租稅公平之基本理念及要求。換言之,課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時,租稅之課徵基礎與其依據,應著重在事實上存在之事實,俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由,以規避租稅,形成租稅不公平 。

  學者亦有認為「蓋因租稅法所重視者,應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實,而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項,對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益,應課以相同之租稅,始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷與認定,自亦應以其實質上經濟事實關係所產生之實質經濟利益為準,而非以形式外觀為準,否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用,無以實現租稅公平之基本理念下的要求,此即為「實質課稅原則」的具體內涵。而實質課稅原則之基本法理乃為租稅的公平原則,使稅務機關藉由「實質課稅原則」的適用,而得稅捐濫用法律形成的可能性來規避租稅的納稅義務人課徵所欲脫免之稅捐,否認其所濫用之私法行為之形式,而確實依其經濟活動的實質情況作為課稅標準 。是以,其認為稅法之本質在於重視表徵納稅能力之經濟能力,而非外觀之法律形式。故在課稅要件事實的認定方面,也應把握其表彰經濟上給付能力的實際經濟上事實關係,而非以其單純外觀的法律形式﹙交易形式﹚為準 。

  故我國於民國98年5月13日以增訂《稅捐稽徵法》第12條之1規定,《稅捐稽徵法》第12條之1第1項及第2項分別規定:「涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時,應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」,而「實質課稅原則」具體明文規定於《稅捐稽徵法》中。

  (三) 「脫法規避稅捐行為」為實質課稅原則之適用前提

  就實質課稅原則之適用前提,實務見解認為:「納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式,卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式,以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果,惟同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者,即應認屬『租稅規避』。而租稅規避行為因有違租稅公平,故於效果上,應本於實質課稅原則,就其事實上予以規避,然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。」、「租稅規避與合法的節稅不同,節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式,意圖減少稅捐負擔之行為;反之,租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式,意圖減少稅捐負擔之行為。……。原告等故意違反租稅法之立法意旨,濫用法律上之形式或法律行為,蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態,使之不具備課稅構成要件,以減輕或免除其應納之租稅,該交易行為,係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排,為求租稅公平,自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準,就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅」此有最高行政法院101年判字第1060號裁判要旨及台北高等行政法院90年訴字第5668號判決可資參照 。

  學者亦有認為,如果納稅人選擇之法律形式確實有其商業上合理理由或其他正當理由,則應尊重納稅人之法律形式選擇自由與經濟活動自由,不應再運用「實質課稅原則」任意否定其法律形式之選擇,以免流於稅捐稽徵機關假借實質課稅之名而濫用課稅權之實;再者,稅務案件為大量反覆之案件,基於稅捐經濟效率之考量,也常必須著重於客觀形式或外觀表徵而為統一之規律,即屬「稅捐稽徵經濟原則」之表現,是稅法特別規定以法律形式為準的情形,自應從特別規定,而不適用「實質課稅原則」 。而「實質課稅原則」之適用,仍有其一定界限,亦即在稅捐法律之解釋及法律漏洞之補充之際,仍應遵守其基於稅捐法定主義所導出之限制,包括法律之目的解釋以其文義可能性的範圍為限,而法律漏洞補充並不得對於創設或加重稅捐負擔的構成要件為之等,故承認「實質課稅原則」作為稅法解釋適用上的基本原理,此將不構成稅捐法定主義之違反。

  學者葛克昌、鍾芳樺更從比較法之角度,比較德國租稅通則第42條第2項規定及美國國會於2010年3月訂立的聯邦稅法(Internal Revenue Code)第7701(o)條規定 後認為,無論德美立法皆立足於「目的論」上,並認為單純僅依據納稅人行為可以獲得的稅捐利益,並不足以認定納稅人行為就是要規避租稅,關鍵在於納稅人選擇該法律形式有無稅捐以外之經濟利益,特別是若屬商業上合理行為之情形,反而侵害納稅人合法的形成自由,而傷害經濟市場的效率 。而我國《稅捐稽徵法》第12條之1亦為防止實質課稅原則過度侵害《憲法》租稅法定原則,遂於民國102年5月29日於該條增訂第3項規定:「納稅義務人基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避。」 。

  職此,「實質課稅原則」係指稅捐機關對於課稅事實的掌握,應不拘泥於納稅義務人作成的法律形式,而以其「經濟實質」為認定基準,該原則目的係為防止納稅義務人基於規避稅負動機、意圖,而濫用交易形式流程,藉以規避稅法課稅之構成要件,此時稅捐機關則應以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為判斷標準,而不以形式外觀判斷,以避免造成課稅的不公平。簡單來說,「實質課稅原則」係為避免納稅義務人徒以形式流程規避稅法規定,而例外否定其法律形式並核實認定其課稅之構成要件事實,改以實質經濟利益作為核稅依據,以遏止投機或規避稅法之情事,實現租稅公平之基本理念及要求。

二、 實質課稅原則在最高行政法院庭長法官聯席會議決議中之妥適性

  (一) 該決議違反「租稅法定主義」

  最高行政法院101年12月份第2次庭長法官聯席會議決議之設題既係「甲收取乙給付之價金1200萬元以後,將提單交付予乙,乙以受貨人身分,並以丙開立之1200萬元商業發票報關領貨。」,可知甲銷售貨物之「所在地」或「起運地」皆在中華民國「境外」,顯非《營業稅法》第2條第1款規定之納稅義務人甚明。該決議卻牴觸《營業稅法》規定逕認「甲、乙間之單一交易行為,同時符合《加值型及非加值型營業稅法》第1條所定『中華民國境內銷售貨物』及『進口貨物』之定義…其納稅義務人分別為銷售貨物之營業人甲及進口貨物之收貨人乙。」,顯已肆意擴張《營業稅法》之租稅主體之適用範圍,業已超過《營業稅法》文義之射程範圍,增加法未明文之納稅義務,顯已悖於租稅法律主義之「課稅要件法定原則」,並違反《憲法》第19條租稅法定原則及同法第23條之法律優位原則及法律保留原則。

  承前所言,依《營業稅法》第1條規定反面解釋可知「在中華民國境外銷售貨物」者,不受《營業稅法》的規範。而是否在中華民國境內銷售,則依《營業稅法》第4條第1項各款規定認定之。是依《營業稅法》第4條第1項規定,倘銷售貨物之「所在地」或「起運地」在中華民國境外,即非「在中華民國境內銷售貨物」,自不受現行《營業稅法》規範之拘束。質言之,只要銷售之貨物在中華民國境外,即非「在中華民國境內銷售貨物」,此等銷售行為不受現行營業稅法之規範,即非我國《營業稅法》第2條第1款規定之納稅義務人。

  案例中進口商甲將提單交付予買受人乙,買受人乙則持日本商丙開立之1,200萬,可知該機器設備貨物之「所在地」或「起運地」皆在中華民國「境外」,顯非《營業稅法》第2條第1款規定之納稅義務人甚明。該決議卻牴觸《營業稅法》規定,逕認進口商甲為銷售機器設備貨物,甚至認其符合《營業稅法》第1條所定『中華民國境內銷售貨物』及『進口貨物』之定義,率而認定進口商甲亦為其納稅義務人,顯屬擴張《營業稅法》之租稅客體之適用範圍,亦違反《營業稅法》地域規制效力的規範體系設計。甲、乙間買賣系爭貨物之起運地既非於我國境內,而係於我國境外之第三國,是依前揭《營業稅法》之規定,自不應視為甲係於我國境內銷售貨物,故甲自無需向乙開立發票並收取營業稅。

  再者,按74年11月15日之「營業稅法全文修正總說明」:「現行《營業稅法》係按產銷每一階段營業總額課徵,造成稅上加稅缺失,對整個經濟發展有不利影響,營業發票之印花稅,多係隨同營業稅繳納,具有營業稅相同之缺點,貨物稅尚有課及生產原料,使稅賦有失公平,生產成本亦因而提高。為創造一優良租稅環境,以配合經濟發展及工業升級需要,經長期研討,認為現行按營業總額課徵之營業稅制須予更張,另建立以進銷差額課徵的新營業稅制。」等語,揆諸上開說明可知,就「歷史解釋」及「目的論解釋」觀察,民國74年11月15日修正《營業稅法》第41條第2項前段之免徵營業稅規定,其修法目的實非基於「稅捐優惠」,而係考量到「如在進口時點對乙課稅,在同一稅捐週期或下個稅捐週期,乙又馬上可以該繳納之稅額充為進項稅額而扣抵銷項稅,因此有可能增加稽徵作業成本,因此暫不對進口之收貨人課徵營業稅」,且修法並未改變前開「中華民國境內銷售定義」、「進口貨物課稅」與「進口貨物納稅義務人」等法律規定;換言之,修法目的乃在於節省稽徵作業成本,進口貨物時雖暫不課稅,不過乙將來出售進口之貨物時,即無進項稅額可供扣抵,因此要依其銷售全額計算繳納稅款,因此稅捐機關仍可在將來收得全部稅款。

  職是,《營業稅法》乃係基於稅捐經濟效率之考量,特別以《營業稅法》第4條第1項規定之「有左列情形之一者,係在中華民國境內銷售貨物:一、銷售貨物之交付須移運者,其起運地在中華民國境內。二、銷售貨物之交付無須移運者,其所在地在中華民國境內。」之法律形式為課稅客體,自應從特別規定,而不適用實質課稅原則甚明。

  (二)該決議設題之案例顯非故意規避稅捐之脫法行為,自無「實質課稅原則」適用之餘地

  在進口貿易實務上,單筆機器設備交易訂單金額動輒可能高達新台幣上千萬元或上億元,進口商甲不可能在買受人乙未支付訂金或貨款時,就冒然開立信用狀給日本商丙購置進口機器設備到國內,況且機器設備非一般日用品,無法馬上可轉賣給他人;且從另一角度觀察,買受人乙亦不可能先付款給進口商甲,否則萬一進口商甲不交付或倒閉無法交付提貨單給買受人乙去報關提貨,那乙該怎麼辦?因此,在進口貿易實務上,買受人乙一定會要求以信用狀支付進口商甲之貨款,等到進口商甲收到以買受人乙為開狀申請人所開立之信用狀後,才會以此信用狀為擔保,另以進口商甲為開狀申請人,申請開立信用狀給日本商丙進貨,如此一來,保証進口商甲一定可收到買受人乙的貨款,另也保証買受人乙支付貨款之後,一定可以拿到提單提貨。換言之,現行貿易實務使用信用狀及提單頻繁,是當事人以交付提單提貨之法律形式交易,確實有其商業上合理理由,自不宜率以「實質課稅原則」任意否定其法律形式之選擇,否則該決議顯係濫用實質課稅原則以規避《憲法》第19條之稅捐法定原則,亦將悖於《稅捐稽徵法》第12條之1第3項之立法旨趣。

  是以,在本例題中是否有「實質課稅原則」之適用,實不無疑義。現行貿易實務頻繁使用提單,三角貿易中當事人多以交付提單提貨之法律形式交易,足證信用狀及提單等交易模式有商業上合理必要性,最高行政法院自不宜逕行認定進口商甲係故意以信用狀及提貨單迂迴規避營業稅之要件,而率依「實質課稅原則」任意否定其法律形式之選擇,否則系爭決議顯恐有以實質課稅原則以規避《憲法》第19條之稅捐法定原則之嫌。

  (三) 乙業就系爭營業行為繳納全額營業稅,是該稅額既已完全被掌握,稅捐稽徵機關自無再對任何第三營業人課徵營業稅之必要

  最高行政法院採取免納營業稅見解主要則係認為,依現行《營業稅法》第41條規定,貨物進口時,乙受領貨物時即應繳納營業稅額,而營業稅之稅基基本上是按關稅完稅價格計算,而關稅完稅價格之計算,係以進口貨物之交易價格作為計算根據,故本設題應係以1,200萬元為準(假設其他進口稅捐為零元)。是以,當乙受領貨物60萬元之營業稅款予海關時,該筆營業稅即完全被掌握,稅捐稽徵機關自不應再對任何第三營業人課徵營業稅甚明 。

  (四) 該決議逾越法律並增加程序上負擔而有違稅捐法定原則

  司法院大法官釋字640號解釋理由書曾表示:「有關稅捐稽徵之程序,除有法律明確授權外,不得以命令為不同規定,或逾越法律,增加人民之租稅程序上負擔,否則即有違租稅法律主義。」,該號解釋揭櫫稽徵程序要件亦受《憲法》第19條稅捐法定主義之保障之旨趣,易言之,雖然大法官歷次釋憲實務均強調課稅要件法定作為稅捐法定主義之內涵,藉以避免行政機關任意變更課稅要件,造成納稅義務人基本權利之不當侵害。然該號解釋更進一步強調補充,除課稅實體要件以外,稽徵程序要件亦屬《憲法》第19條稅捐法定主義之範疇,換言之,縱使未違反課稅要件法定原則,倘若在稽徵程序上以逾越法律之手段增設納稅義務人之負擔,使納稅義務人無法享有公平合理的稽徵程序。此程序負擔亦將造成納稅義務人於《憲法》上所享有之納稅者基本權利受到實質損害,有違「稅捐法定主義」。

  惟,該決議不但使國家之稅收並未因而增加,卻又耗費退稅之行政成本,更甚者,是將造成我國進口商極大之資金壓力,而不利於國際貿易之進行。揆諸前揭釋字第640號解釋之意旨,系爭決議內容顯然業已逾越《營業稅法》之文義,使進口商在稽徵程序上應重複繳納稅款、再另行申請退稅之作法,實係以司法造法手段增加人民租稅程序上之負擔。

  再者,若進口商繳納一筆稅款即能滿足國家之稅捐債權,何須負擔二次納稅義務、再行退款?顯見該程序上負擔實屬多餘,更係不必要之增設,反致納稅義務人無法享受公平合理之稽徵程序。故該決議逾越法律造成納稅義務人程序上負擔,有違「稅捐法定主義」,況就乙以專案辦理退稅,也將會造成稽徵成本之升高。

伍、 結語

  綜上所述,依照前揭最高行政法院101年度12月份庭長法官聯席會議決議之設題事實,我國進口商與第三營業人之交易貨物之「起運地」或「所在地」皆非於我國境內,依《營業稅法》第1條之客觀文義已無依該法就此類行為課予營業稅之餘地。況且,設題事實所示之交易方式當屬國際進口貿易之實際需求,稅賦減免僅屬其反射效果,是依前揭比較法之觀點,尤不得恣意援引「實質課稅原則」剝奪進口商交易形式之選擇自由。足見前揭最高行政法院聯席會議決議並未深入了解「租稅法定原則」及「實質課稅原則」兩大租稅原則,即率以據為其論述之基礎,已有未洽。而該決議將增加納稅義務人遭重複課稅後再自行辦理退稅之不利益,造成稽徵成本不必要之浪費,更係以司法造法方式,在法律規定外大幅增加納稅義務人無謂之程序負擔,顯與租稅法定原則之誡命大相逕庭,是從前述所揭示之法理可知,最高行政法院101年度12月份庭長法官聯席會議決議誠有重新檢討之必要。

 

    全站熱搜

    李永然律師 發表在 痞客邦 留言(0) 人氣()