文◎李永然律師／永然聯合法律事務所所長．洪偉修律師／永然財經法律事務中心副召集人
一、《納稅者權利保護法》概述
現代國家為避免與民爭利，國家主要的財政收入皆是仰賴人民的納稅，而非國有財產或是國營企業的收入（註1），因此，一般人皆把納稅視為是天經地義，否則國家無法正常運作，而較少思考國家徵稅的正當性，以及人民的財產權、財產權，甚或是生存權皆有可能因為國家的徵稅而受到侵害等問題，但不去思考不代表現實並未發生，甚或是不值得去省思。
因此，為保障納稅者之權利，在社會各界推動與期望下，《納稅者權利保護法》在民國（以下同）105年12月9日經立法院三讀通過，並在105年12月28日由總統制定公布，而於106年12月28日施行，所以此法的施行實勢在必行，而《納稅者權利保護法》全文中雖然僅有二十三條條文，但其範圍可以說是相當廣泛，包含「租稅法定主義」、「人性尊嚴基本生活費用」、量能課稅原則、禁止過度租稅優惠，以及租稅規避禁止及效果等等，此對我國納稅者之人權有很大的保障。然徒法不足以自行，也就是說法律的規定如果不加以理解，縱使多如牛毛，仍舊無法保障自己的權益，因此筆者願藉本文從相關法律及學者見解，對《納稅者權利保護法》進行探討與剖析。
二、「租稅法定主義」
《憲法》第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」而《納稅者權利保護法》第3條第1項又再次重申：「納稅者有依法律納稅之權利與義務。」，亦即納稅人除「義務」外，亦享有依「法律」納稅之「權利」（註2）；但問題是「法律」的定義究竟為何？是指絕對要立法者通過「法律」才能為之？還是行政機關所頒布的「法規命令」及「行政規則」亦可呢？還有在垂直的權力分立下，地方自治團體所制定的「自治條例」是否也在「法律」的範圍內呢？
而前揭問題，其實在司法院大法官歷年來對《憲法》第19條所為的解釋中，皆有所表示，現在立法者則進一步予以立法化，於《納稅者權利保護法》第3條第2項規定：「……前項法律，在直轄市、縣（市）政府及鄉（鎮、市）公所，包括自治條例。」及同條第3項規定「……主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」，亦即租稅的立法權在權力分立中是立法者極為重要的核心事項（註3），不容許「行政權」予以侵犯，行政機關至多僅能就「技術性、細節性事項」予以補充；甚者，立法者更進一步要求，主管機關就前揭所作成的行政規則及解釋函令原則上應予以公開，否則稅捐稽徵機關不得作為他案援用，並且要求主管機關必須每四年對解釋函令及其他行政規則為合法性之檢視（參《納稅者權利保護法》第9條），俾確實貫徹「租稅法定主義」。
三、「人性尊嚴基本生活費用」
一般民眾對於納稅，皆以「義務」的觀點視之，而容易產生會不會因為納稅而導致自身無法生存在社會上的疑慮，甚至危害到自己的扶養親屬。因此，在《納稅者權利保護法》第4條第1項中即有所明文：「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」，亦即「人性尊嚴基本生活費用」是課稅的禁區，而屬《憲法》第15條「生存權」的保障範圍內，行政機關不僅不得予以逾越，甚至「人性尊嚴基本生活費用」的標準也由立法者明定在《納稅者權利保護法》第4條第2項中，即「前項所稱維持基本生活所需之費用，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數百分之六十定之，並於每二年定期檢討。中央主管機關於公告基本生活所需費用時，應一併公布其決定基準及判斷資料。」；讓納稅者不僅只是「活著」，還是「有尊嚴的活著」。
四、結語
《納稅者權利保護法》明文的「租稅法定主義」以及「人性尊嚴基本生活費用」，是標識著立憲國家中很重要的兩個原則，亦即「法治國原則」以及「人性尊嚴」，而這也是刻劃著國家與人民之間的關係，以及人民如何在國家與社會中安身立命，還有國家應如何為人民而存在，因此，縱使人民有納稅之義務存在，仍舊必須受《憲法》的檢視，而非高舉納稅為義務之大旗，就認為具正當性。
註1：葛克昌撰：〈租稅法：第一講租稅與現代國家〉乙文，載月旦法學教室第17期，頁90，2004年3月出刊。
註2：巫念衡撰：〈簡析新制定公布之納稅者權利保護法（上）〉乙文，載月旦法學教室第172期，頁127，2017年2月出刊。
註3：葛克昌撰：〈租稅法：第三講租稅國家之憲法要求〉乙文，載月旦法學教室第30期，頁112，2005年4月出刊。
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根據統計，我國行政訴訟案件超過一半是稅務案件，但行政法院判人民勝訴的比例只有6.11%。因此，當民眾發生稅務爭議時，通常會選擇付錢了事，以免傷了神後，還是得傷財。
立法院為了落實確保納稅者權利，實現「課稅公平」及貫徹「正當法律程序」，於民國105年12月9日立法院三讀通過《納稅者權利保護法》，該法並自民國106年12月28日起正式施行！
《納稅者權利保護法》共有以下五大要點：一、基本生活所需費用不得加以課稅。二、落實正當法律程序。三、公平合理課稅。四、設置納稅者權利保護組織。五、強化納稅者救濟保障。
該法揭示納稅者固然有依「法律」納稅的義務，但更有依法律納稅的「權利」。包括：一、主管機關應主動提供納稅者妥適必要的協助，並確保納稅者在稅捐稽徵程序上受到「正當程序」的保障；二、納稅者被稅捐稽徵機關或財政部賦稅署進行調查時，可以要求該機關以「書面」說明納稅者被調查者調查或備詢的事由及範圍；被調查者也有選任「代理人」或請「輔佐人」偕同到場的權利；三、納稅者申請「復查」或提起「訴願」後，可以向「稅捐稽徵機關」或「受理訴願機關」申請閱覽、抄寫、複印或攝影與核課、裁罰有關的資料；四、納稅者不服「課稅處分」，經「復查」決定後提起行政爭訟，於相關程序終結前，可以「追加」或「變更」主張課稅處分的「違法事由」，俾保障自身權益。
此外，《納稅者權利保護法》有幾項重大變革：一、中央主管機關應設置「納稅者權利保護諮詢會」，該會辦理「協調各機關間有關納稅者權利保護事宜」……等事項；二、稅捐稽徵機關應主動提供納稅者妥適必要的協助，並指定「專人」為「納稅者權利保護官」，保護官的工作如：1.協助納稅者進行稅捐爭議的溝通與協調；2.受理納稅者的「申訴」或「陳情」，並提出改善建議；3.於納稅者依法尋求救濟時，提供必要的諮詢與協助；4.每年提出納稅者權利保護的工作成果報告等事項。三、由最高行政法院及高等行政法院設立「稅務專業法庭」，並由「稅務案件專業法官」審理。
因《納稅者權利保護法》攸關「納稅義務人」的權利，永然聯合法律事務所李永然律師遂率領陳曉祺律師、吳任偉律師、許淑玲律師、洪偉修律師、黃志國律師、張雅蘋律師士共同執筆，彙編成《納稅者權利保障法律手冊》，將最新、第一手的納稅者權利保護資訊，完整呈現在讀者面前。
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