文◎張雅蘋律師/永然聯合法律事務所桃園所執業律師

一、前言

  《納稅者權利保護法》於民國105年12月28日經總統公布,並自106年12月28日正式實施。《納稅者權利保護法》對於現行稅法規範多所修正,且係針對納稅者權利保護事項制定之專法,依《納稅者權利保護法》第1條第2項之規定,於本法有特別規定時,應優先適用本法,就此而言,其性質係屬特別法,在在顯示立法者對於納稅者權利保護意識之覺醒。

  其中,《納稅者權利保護法》第7條對於「租稅規避」相較於現行《稅捐稽徵法》第12條之1有更明確之定義性規定及法律效果,藉以落實公平合理課稅之理想。

二、租稅規避之概念

  「租稅規避」係指納稅者於經濟上一切規避、減輕稅捐之行為,最高行政法院105年度判字第586號行政判決對於租稅規避法理之說明揭示:「……納稅義務人有誘因利用此等稅法附從性理論,基於規避稅捐之意圖,濫用私法自由形成空間(即契約自由原則),選擇與經濟目的不符之私法法律形式,藉以迴避『如選擇與經濟目的相符之私法形式,所生之稅捐債務』。」

三、現行《稅捐稽徵法》規定

  現行《稅捐稽徵法》第12條之1第3項就「租稅規避」為一般性定義及相關規定:「……納稅義務人基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避(第3項)。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定,稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任(第4項)。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務,不因前項規定而免除(第5項)。稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者,為正確計算應納稅額,得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整(第6項)。納稅義務人得在從事特定交易行為前,提供相關證明文件,向稅捐稽徵機關申請諮詢,稅捐稽徵機關應於六個月內答覆(第7項)。」

四、《納稅者權利保護法》的規定

  《納稅者權利保護法》於第7條第3項、第7項、第8項就「租稅規避」為一般性定義及法律效果,並於第10項規定過渡期間之適用:「……納稅者基於獲得租稅利益,違背稅法之立法目的,濫用法律形式,以非常規交易規避租稅構成要件之該當,以達成與交易常規相當之經濟效果,為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式,成立租稅上請求權,並加徵滯納金及利息(第3項)。前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定,稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任(第4項)。納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務,不因前項規定而免除(第5項)。稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者,為正確計算應納稅額,得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整(第6項)。第三項之滯納金,按應補繳稅款百分之十五計算;並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起,至填發補繳稅款繳納通知書之日止,按補繳稅款,依各年度一月一日郵政儲金一年期定期儲金固定利率,按日加計利息,一併徵收(第7項)。第三項情形,主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時,對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者,不在此限(第8項)。納稅者得在從事特定交易行為前,提供相關證明文件,向稅捐稽徵機關申請諮詢,稅捐稽徵機關應於六個月內答覆(第9項)。本法施行前之租稅規避案件,依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者,適用第三項、第七項及第八項規定;已裁罰尚未確定者,其處罰金額最高不得超過第七項所定滯納金及利息之總額。但有第八項但書情形者,不適用之(第10項)。」

五、《納稅者權利保護法》施行前後之差異、過渡期間之規定及爭議釐清

  《納稅者權利保護法》第7條除將現行《稅捐稽徵法》第12條之1規定(租稅規避之定義、稅捐稽徵機關之舉證責任、納稅者之協力義務、計算方式及為免納稅者從事特定交易行為之租稅規劃,與稅捐稽徵機關之認知不同,遭認定為稅捐規避行為,納稅者得於從事特定交易行為前,向捐稽徵機關申請諮詢,稅捐稽徵機關並應於期限內回覆之機制)納入規範外,更有就「租稅規避之定義及法律效果」且為明確規範,並有就「過渡期間之適用」為完善之規範:

(一)較為明確定義「租稅規避」行為

  現行《稅捐稽徵法》第12條之1第3項就租稅規避之定義並未限定須以「非常規交易」規避租稅構成要件之該當,新定《納稅者權利保護法》第7條第3項就租稅規避之定義限定「以非常規交易」規避租稅構成要件之該當。

(二)原則上不罰,例外則處罰

  現行實務多將租稅規避認定評價為「違章漏稅」,原則處罰,例外不罰;《納稅者權利保護法》施行後,對於租稅規避行為,更行評價為「延遲繳納」(詳第7條第8項前段規定、立法理由第6點),原則不罰,僅得於請求繳納時加徵「滯納金15%及利息」,例外於「納稅者申報或調查時,對重要事項隱匿、為虛偽不實陳述或提供不證確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」始得處罰。

(三)過渡期間之適用

  《納稅者權利保護法》第7條第10項對於「稅務規避」之裁罰,定有過渡期間的適用,以保護納稅者之權利。

  其中對於「應裁罰而尚未裁罰之案件」應適用《納稅者權利保護法》第7條第3項、第7項及第8項之規定,對於租稅規避行為,同為延遲繳納之評價,原則上不罰,例外方為處罰;對於「已裁罰但尚未確定之案件」,原則上處罰金額不得逾依《納稅者權利保護法》第7條第7項規定所計算滯納金及利息之總額,例外於納稅者有《納稅者權利保護法》第7條第8項但書所定「納稅者申報或調查時,對重要事項隱匿、為虛偽不實陳述或提供不證確資料,致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形者,始處以原處罰金額。

(四)爭議釐清

  《納稅者權利保護法》於第7條新規定對於「租稅規避」行為,稅捐稽徵機關僅有取得「租稅上請求權」並「加徵滯納金及利息」,依《納稅者權利保護法》第7條立法理由第6點之說明:「參照稅捐稽徵法第20條之設計,於第3項明定對逾期繳納者加徵課補徵稅額百分之十五之延滯金,以及比照稅捐稽徵法第38條之規定,按延遲天數加計利息,以維公平……」等語,可能致生實務上適用問題為「如稅捐稽徵機關於請求時加徵滯納金及利息,納稅者逾期仍未繳納,得否再依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金?」。

  觀諸《納稅者權利保護法》第7條立法理由第6點之說明,稅捐稽徵機關所加徵之滯納金,係參照稅捐稽徵法第20條之規定設計,《納稅者權利保護法施行細則》第5條第3項亦有規定:「依本法第七條第三項加徵之滯納金及利息,除本法或本細則另有規定者外,準用稅捐稽徵法、關稅法及其他有關法律之規定。」,《納稅者權利保護法》第7條對於租稅規避之「租稅上請求權」並「加徵滯納金及利息」部分,已將《稅捐稽徵法》第20條所定之滯納金直接加徵,是不得再依《稅捐稽徵法》第20條規定加徵滯納金,而應於納稅者逾期仍未繳納時,移送法院強制執行。

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  根據統計,我國行政訴訟案件超過一半是稅務案件,但行政法院判人民勝訴的比例只有6.11%。因此,當民眾發生稅務爭議時,通常會選擇付錢了事,以免傷了神後,還是得傷財。

  立法院為了落實確保納稅者權利,實現「課稅公平」及貫徹「正當法律程序」,於民國105年12月9日立法院三讀通過《納稅者權利保護法》,該法並自民國106年12月28日起正式施行!

  《納稅者權利保護法》共有以下五大要點:一、基本生活所需費用不得加以課稅。二、落實正當法律程序。三、公平合理課稅。四、設置納稅者權利保護組織。五、強化納稅者救濟保障。

  該法揭示納稅者固然有依「法律」納稅的義務,但更有依法律納稅的「權利」。包括:一、主管機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並確保納稅者在稅捐稽徵程序上受到「正當程序」的保障;二、納稅者被稅捐稽徵機關或財政部賦稅署進行調查時,可以要求該機關以「書面」說明納稅者被調查者調查或備詢的事由及範圍;被調查者也有選任「代理人」或請「輔佐人」偕同到場的權利;三、納稅者申請「復查」或提起「訴願」後,可以向「稅捐稽徵機關」或「受理訴願機關」申請閱覽、抄寫、複印或攝影與核課、裁罰有關的資料;四、納稅者不服「課稅處分」,經「復查」決定後提起行政爭訟,於相關程序終結前,可以「追加」或「變更」主張課稅處分的「違法事由」,俾保障自身權益。

  此外,《納稅者權利保護法》有幾項重大變革:一、中央主管機關應設置「納稅者權利保護諮詢會」,該會辦理「協調各機關間有關納稅者權利保護事宜」……等事項;二、稅捐稽徵機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並指定「專人」為「納稅者權利保護官」,保護官的工作如:1.協助納稅者進行稅捐爭議的溝通與協調;2.受理納稅者的「申訴」或「陳情」,並提出改善建議;3.於納稅者依法尋求救濟時,提供必要的諮詢與協助;4.每年提出納稅者權利保護的工作成果報告等事項。三、由最高行政法院及高等行政法院設立「稅務專業法庭」,並由「稅務案件專業法官」審理。

  因《納稅者權利保護法》攸關「納稅義務人」的權利,永然聯合法律事務所李永然律師遂率領陳曉祺律師、吳任偉律師、許淑玲律師、洪偉修律師、黃志國律師、張雅蘋律師士共同執筆,彙編成《納稅者權利保障法律手冊》,將最新、第一手的納稅者權利保護資訊,完整呈現在讀者面前。

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