文◎李永然律師
一、前言
台灣自SARS結束之後，在此之前長期低迷之房市，逐漸復甦；在民國97年間馬英九先生當選我國總統之後，又促使台灣房地產價格攀升，自此之後，房地產話題更成為媒體議論之焦點。
隨著民調顯示「房價太高」成為民怨之首後，「打房」成為在台灣顯學，更有人高舉「居住正義」；政府隨後不斷地推出打房措施；如：實價登錄、限制貸款成數、奢侈稅、豪宅稅、囤房稅…等等。其實平抑房價（合理化）原應自基本問題著手，如：「供應面」、「交易面」、「資金面」逐步推動，至於「租稅面」原應做為最後手段（註1），然而卻在此次打房中成為要角。又在所運用之各種手段中，較具爭議的是《房屋稅條例》之修正及各地方政府依該條例授權所訂定之「房屋稅徵收率自治條例」，已涉及公平性；再加上「居住權」原本為「基本人權」，究竟如何實現，筆者願藉本文一併予以探討。
二、實現居住正義，保障人民之居住權，不必靠打房
由於主張藉《房屋稅條例》修正，提高房屋稅，係為打房，並實現居住正義，而筆者認為此一手段是無法達成實現居住正義之目的，反而應落實《住宅法》的施行即可，現分述如下：
（一）落實《住宅法》，保障人民之「居住權」
筆者認為「居住正義」並非所有權的正義，而是「有屋可住」的實現（註2）；因而台灣必須讓「人人有屋住」，而不是「人人買得起」，有學者也認為居住正義包括「居住保障」，即確保每人的居住權利與品質，特別要保障「弱勢者」確保其租得起「適合房屋」居住（註3），同樣也只是「人人有屋住」。為此，我國立法院三讀通過《住宅法》，並已實施，藉以保障人民的「居住權」，現分述之如下：
１、「居住權」是每個國民的基本人權
按聯合國《經濟、社會文化權利國際公約》已是我國國內法的一部分，依該公約第11條第1項規定：「本公約締約各國承認，人人有權為他自己或家庭獲得相當的生活水準，包括足夠的住房，並能不斷改進生活條件。各締約國將採取適當的步驟保證實現這一權利，並承認為此而實行基於自願同意的國際合作的重要性」。《住宅人權宣言》也明確提出”具有良好的環境並適宜於人類居住的住所，是所有居民的基本人權（註4）。由此足見，「居住權」是一項基本人權。
國內近年來一直喊著「居住正義」，一逢有爭議發生，就喊著此一空洞的口號，其實與其高喊「居住正義」，不如確實地看待「居住權」的保障。
２、我國為實現「居住權」，已頒行《住宅法》
我國於民國100年12月31日公布《住宅法》，並自民國101年12月31日正式施行；日前筆者於一場演講中，問在場聽眾：「有聽過住宅法嗎？」，居然沒有人聽過，足見政府在法令的推廣太不用心了，導致國內理盲的人愈來愈多，逢事未做理性思維，卻常常運用「貧富對立」的意識去看問題，這實在是有礙社會的正常發展。
前述已施行的《住宅法》，該法共計七章五十四條條文，該法是為健全住宅市場，提升居住品質，使「全體國民」居住於適用的住宅且享有尊嚴的居住環境而制訂（參見《住宅法》第1條）。所以，「居住權」是政府對國民全體的保障，必須讓「人人有屋住」，而非「住著有其屋」。
３、《住宅法》的四大目的
《住宅法》國人應予以重視，政府也必須落實相關規定，才能實現該法的四大目的；而其四大目的究竟為何？
（１）對弱勢的住宅補貼：為協助一定所得及財產以下家庭或個人獲得適居的住宅，政府得視財務狀況，辦理「補貼住宅的貸款利息、租金或修繕費用」，包括「自建住宅貸款利息」、「自購住宅貸款」、「承租住宅租金」、「修繕住宅貸款利息」及「簡易修繕住宅費用」等補貼（參見《住宅法》第8條第1項）。
（２）興辦社會住宅：所謂「社會住宅」是指由政府興辦或獎勵民間興辦，專供「出租」之用，並應提供至少10%以上比例出租予具「特殊情形或身分者」（註5）的住宅（參見《住宅法》第3條第2項）；政府必須自行興建或鼓勵民間興建「社會住宅」（參見《住宅法》第3章）。
（３）健全住宅市場的發展：政府應定期蒐集、分析住宅供給、需求、用地、金融、市場、交易價格及其他相關資訊，並定期公布住宅與不動產統計數據及指數等資訊（參見《住宅法》第39條第1項）。
（４）維護公平的居住權利：「居住」既為基本人權，政府必須維護讓任何人皆應享有公平的居住權利，不受歧視對待（參見《住宅法》第45條）；「住宅使用人」如為下列行為時，任何人不得拒絕或妨礙：
A、自費從事必要的居住或公共空間無障礙修繕；
B、因協助視覺功能障礙者的需要飼養導盲犬；
C、合法使用住宅的「專有部分」及非屬約定專用的「共用部分」空間、設備及相關服務（參見《住宅法》第46條）。
４、《住宅法》中的住宅補貼
《住宅法》中規定了健全住宅市場、辦理住宅補貼、興辦「社會住宅」及提升居住環境品質。關於住宅補貼，依我國《住宅法》第8條第1項規定：為協助「一定所得及財產」以下家庭或個人獲得「適居的住宅」，政府得視財務狀況擬訂計畫，辦理補貼住宅的貸款利息、租金或修繕費用；其補貼的種類如下：A、自建住宅貸款利息；B、自購住宅貸款利息；C、承租住宅租金；D、修繕住宅貸款利息；E、簡易修繕住宅費用。現再詳細分述如下：
（１）住宅補貼對象的基準
瞭解「住宅補貼」的種類後，究竟那些對象有資格申請住宅補貼？由於《住宅法》第8條第1項規定「一定所得及財產以下的家庭或個人」才是住宅補貼的對象；而《住宅法》第8條第3項又規定：「第一項一定所得及財產基準，由中央主管機關定之」；為此內政部於民國103年6月16日發布《住宅補貼對象一定所得及財產基準》。民眾如欲瞭解是否可以獲得「住宅補貼」，可以瞭解前開基準的規定。
（２）申請補貼的限制
又民眾如符合申請住宅補貼的對象基準，申請時仍有限制，因《住宅法》第8條第2項規定五種住宅補貼，同一年度僅得擇一辦理；接受「住宅貸款利息補貼」者，除經「行政院專案」同意外，不得同時接受二種以上貸款利息補貼；接受政府住宅費用補貼者，「一定年限」內以申請「一次」為限。
（二）實現居住正義應從「供需面」等面向下手
如前所述，實現居住正義不一定要急著運用「租稅手段」打房，尤其是提高房屋稅，而較務實的方式，乃應先從下述三方面：
１、供需面：政府應大量興建社會住宅，廣闢公共設施，尤其是快速道路、捷運、輕軌、替代接駁等基礎的公共設施，讓便捷的交通，縮短空間距離（註6）。
２、交易面：進行「實價登錄」，使市場價格透明化，我國業已修改《不動產經紀業管理條例》、《地政士法》…等而施行！
３、資金面：中央銀行已實自2010年推出選擇性信用管制（註7）。
至於「租稅面」運用「奢侈稅」、「房地合一稅」固無可厚非；但日前我國立法院卻運用修改《房屋稅條例》，提高房屋稅率、豪宅稅、囤房稅，已造成是否違反租稅公平原則之爭議。
三、《房屋稅條例》之修正
（一）為打房而修正《房屋稅條例》
在台灣民眾的房屋自有率非常高，但仍有少部分人沒有自有房屋，少數學者就撰文表示台灣的房屋持有稅較低，導致有錢人的游資就跑到房地產，導致房價攀升，害少部分人未能擁有自有房屋，進而要求政府要修改房屋稅的課徵方式，加重所有人之持有稅的負擔。
立法院已於民國103年5月20日三讀通過《房屋稅條例》的修正，總統也於民國103年6月4日修正公布。
（二）《房屋稅條例》第5條修正的規定：
提到此次修法，主要是針對該條例第5條之條文，該條文原係規定「房屋稅的稅率」，修正後的條文為：
第一項：房屋稅依「房屋現值」按下列「稅率」課徵之：
1.「住家用房屋」：「供自住或公益出租人出租使用者」，為其房屋現值1.2％；其他「供住家使用者」，最低不得少其房屋現值1.5％，最高不得超過3.6％。各地方政府課稅所有權人持有「房屋戶數」訂定差別稅率。
2.「非住家用房屋」：「供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用者」，最低不得少於其房屋現值3％，最高不得超過5％；「供人民團體等非營業使用者」，最低不得少於其房屋現值1.5％，最高不得超過2.5％。
3.房屋同時作為「住家」或「非住家用者」，應以「實際使用面積」，分別按「住家用」或「非住家用」稅率，課徵房屋稅。但「非住家用者」，課稅面積不得少於全部面積六分之1。
第二項：前項第1款「供自住及公益出租人出租使用」的認定標準，由「財政部」定之。
由上述規定，可知經修正後的房屋稅率，按其使用情形的不同適用不同的稅率，其不同的使用情形分為：
1.供自住使用；
2.供「公益出租人」出租使用；
3.其他供住家使用；
4.供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用之「非住家用」；
5.供人民團體等非營業使用之「非住家用」。
在上述「自住使用」與「供公益出租人出租使用」是此次修正新增的規定，其究何所指？分述之如下：
1.供自住使用：依財政部於民國103年6月29日訂定公布《住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準》（該標準自民國103年9月1日起生效）的規定，「自住使用」必須符合下列情形：
（1）房屋無出租使用；
（2）供本人、配偶或直系親屬實際居住使用；
（3）本人、配偶及未成年子女全國合計「3戶」以內。
2.供公益出租人出租使用：依《住家用房屋供自住及公益出租人出租使用認定標準》的規定，乃指持有直轄市、縣（市）主管機關核發「公益出租人核定函」的「公益出租人」，將房屋出租予領有政府最近年度核發之「租金補貼核定函或資格證明之中低所得家庭」供住家使用者。
（三）那些情形可以適用非屬「自住或公益出租人使用」之「其他供住家使用」？
瞭解《房屋稅條例》第5條條文的修正後，可知「供自住或公益出租人使用」之住家使用的稅率最低，其次則為「其他供住家使用」的房屋稅稅率；而何種情形可以適用非屬「自住或公益出租人使用」之「其他供住家使用」？筆者例舉如下：
１、本人、配偶及未成年子女全國合計有4戶以上的房屋，自第4戶起縱屬「自用」，仍屬「其他供住家使用」情形，而須按《房屋稅條例》第5條第1項第1款後段之房屋稅的稅率課徵。
２、「民宿」依財政部90年12月27日台財稅字第0900071529號函規定，如果是「鄉村住宅供民宿使用，在符合客房數5間以下，客房總面積不超過150平方公尺以下，及未僱用員工，自行經營情形下，將民宿歸為家庭副業，得免辦營業登記，免徵營業稅，依住宅用房屋稅率課徵房屋稅」（行政院觀光發展推動小組第34次會議決議）；此種情形亦按《房屋稅條例》第5條第1項第1款後段之房屋稅的稅率課徵。
（四）房屋稅納稅義務人也要注意地方政府的規定：
又由於「房屋稅」是地方稅，所以《房屋稅條例》僅規定相關稅率的上下限，至於徵收率授權地方訂定。就以台北市而言，須適用《台北市房屋稅徵收自治條例》，依該自治條例第4條規定：1.供自住或公益出租人出租使用的稅率為1.2％；2.持有台北市非自住的其他住家用房屋在「2戶」以下，每戶均為2.4％；持有「3戶」以上者，每戶均為3.6％；3.非住家用房屋如係「供營業、私人醫院、診所或自由職業事務所使用」稅率3％；如依「供人民團體及其他性質可認定為非供營業使用」稅率2％。
四、《房屋稅條例》修正及各地方政府房屋稅徵收率自治條例之爭議
瞭解上述《房屋稅條例》修正之重要內容及各縣市地方政府「房屋稅徵收率自治條例」之規定，已引來相當大之爭議，如：(1)台北市建商擔心房屋蓋好後，賣不出去，面臨「囤房稅」，導致房屋稅加重後，造成稅金成本增加，能慢慢蓋就慢慢蓋（註8），(2)影響都市更新的進行，因住戶擔心將來分回之房子房屋稅太高，而放棄都市更新（註9）；(3)台北市還出現最高房屋稅一戶高達新台幣270萬元（註10）…等等；為此已有房屋所有權人進行行政救濟（註11）。面對這些爭議，台北市政府已做一些調整措施，如：針對建商採有「一年」未出售的房屋，適用稅率由3.6%調降為2%，地上權住宅房屋稅的調整…等等，但卻引來學者張金鶚教授的批評（註12）。又有學者黃耀輝教授也非常贊成「囤房稅」，還認為這樣才能還「社會公道」（註13）。由此可見，我國此次藉《房屋稅條例》的修正，調高房屋稅及實施囤房稅、豪宅稅，已引起非常大之爭議。
對於此一問題，筆者擬從租稅公平原則，進行剖析，現分述之如下：
（一）房屋稅為財產稅、持有稅也應遵守租稅公平原則
按房屋稅為財產稅，且屬於「持有稅」，其課徵等於將房屋所有人的房屋價值部分充公，剝奪人民的「財產權」，應考量每個人的負擔能力及核實評定房屋現值，以符合《憲法》第7條規定所衍生之「量能課稅原則」及「租稅公平原則」；也應遵守《憲法》第19條之「租稅法定原則」的意旨，行政機關對於法律授權的「法律命令」，執法而制定的「行政規則」，不得逾越法律授權範圍或違反法律的規範意旨，而徵收「不同」或「過多」的稅捐（註14）。
（二）量能課稅原則是《憲法》平等原則的具體化
如前所述，房屋稅的課稅必須符合「量能課程原則」，因為該原則是《憲法》平等原則於租稅法領域裡的具體化，因而學界也將之視為「稅捐正義」的基礎原則，係屬稅捐負擔公平之最高的比較標準（註15）。我國大法官會議釋字第565號解釋理由書中也指出租稅法領域應符合「量能課程原則」，該理由書認為：「…憲法第七條平等原則並非指絕對、機構之形式上平等，而係保障人民在法律上地位實質平等。依租稅平等原則，納稅義務人固應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。…」，釋字第597號解釋文也認為：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所講依法律納稅，係指租稅主體，租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合『量能課稅』及『以公平原則』。…」。
（三）自住房屋未予免稅不合理
按《土地法》第187條規定：「建築改良物為自住房屋時，免予徵稅」，但現行《房屋稅條例》第15條第1項第4款卻規定：「住家房屋現值在新台幣十萬元以下者」免徵房屋稅，顯違《土地法》第187條之規定。
（四）住家用住宅適用差異之房屋稅率不合理
如前所述，《房屋稅條例》修正後，將住家用房屋區分「自住」與「非自住」而適用差異之房屋稅率，按其修正理由乃為「擴大自用住宅與非自用住宅稅率的差距，提高房屋持有成本，抑制房屋炒作，並保障自住權益」，進而促進「居住正義」之實現；但依「房屋租賃」之實務操作，出租人可透過「租賃契約」約定轉嫁房屋稅由承租人負擔，反而將使承租人可能負擔更重的居住成本，恐無法落實「居住正義」之理想（註16）。
（五）「囤房稅」、「豪宅稅」的課徵顯不合理
在此次各地方政府針對「房屋稅徵收稅率自治條例」的制訂，以《台北市房屋稅徵收自治條例》的規定，相較於其他縣市最不合理，也最嚴苛，且不符合「量能課稅原則」及「平等原則」。首就「囤房稅」而言，在台北市是「持有三戶以上者，每戶均為百分之三點六」；而在宜蘭縣則規定「持有三戶以上七戶以下者，每戶均為百分之二；持有八戶以上者，每戶均為百分之三點六」。兩者相較即可見其間之懸殊差異，其不符合「量能課稅原則」及「公平原則」乃顯而易見。
再就「豪宅稅」而言，台北市擅自創造「一般住宅」與「高級住宅」之區分，並對高級住宅加成核計房屋稅，導致在台北市竟出現一戶房屋一年要繳新台幣270萬元之房屋稅，其增加納稅義務人法律所無之義務，且違反租稅法律主義（註17），至於不符「量能課稅原則」及「公平原則」亦已昭然若揭。
五、結語
綜上所述，台灣因五年來房價漲速太快，引起民怨，政府不思對症下藥，卻以民氣可用，藉「打房」及高舉「居住正義」之大旗，修改《房屋稅條例》，提高房屋稅稅率、囤屋稅…等，如前所述，此次修正不妥之處甚多，現台灣房市已急凍，「房地合一稅」亦將於在2016年1月1日起施行，政府應好好地回頭檢視房屋稅稅率不合理及違反量能課程、平等原則之處，進而予以修改，方不致造成人民之負擔，間接地使人民辛苦努力所購屋之房屋財產權受到不合理稅負之侵蝕。
註釋：
註1 陳冲撰：「房屋稅的迷思」，載工商時報民國104年5月12日，A4版。
註2 .同註1
註3 張金鶚撰：「我有個夢…人人都是有巢氏」，載聯合報民國104年4月8日，A4版。
註4 邱道持著：保障性住房建設的理論與實踐，頁1，2012年8月第1版第1刷，西南師範大學出版社發行。
註5 具「特殊情形或身分」，指下列規定之一者，1、低收入戶，2、特殊境遇家庭，3、育有未成年子女3人以上，4、於安置教養機構或寄養家庭結束安置無法返家，未滿25歲，5、六十五歲以上的老人，6、受家庭暴力或性侵害之受害者及其子女，7、身心障礙者，8、感染人類免疫缺乏病毒或罹患後天免疫缺乏症侯群者，9、原住民，10、災民，11、遊民，12、其他經中央主管機關認定者。
註6 李同榮撰：「健全房市…先廣建社會宅」，載經濟日報民國104年5月24日，A6版。
註7 陳冲撰：「選舉何必談房市」，載聯合報民國104年5月17日， A14版。
註8 徐義平撰：「使照嚴審房屋稅增，北台掀延後交屋潮」，載自由時報民國104年5月15日，A11版。
註9 蒼弘慈、翁毓嵐撰：「都更戶嚇到放棄，建商認賠」，載中國時報民國104年5月31日，A5版。
註10 楊文琪撰：「北市房屋稅，最高270萬」，載經濟日報民國104年4月17日，A1版。
註11 蒼弘慈、翁毓嵐撰：「民眾、建商已提告近30件」，載中國時報民國104年5月31日，A5版。
註12 張金顎撰：「柯降建商囤屋稅，打擊居住正義」，載聯合報民國104年4月23日，A14版。
註13 董耀輝口述，記者吳佳蓉整理「囤房重稅，還社會公道」，載經濟日報民國104年4月17日，A4版。
註14 .謝哲勝主編：房屋稅法律與政策，頁2，2015年5月出版第1刷，元照出版有限公司總經銷。
註15張進德撰：房屋稅的立法政策，載謝哲勝主編：前揭書，頁59。
註16黃曉薇撰：以量能課稅原則檢驗自用住宅房屋稅，載謝哲勝主編：前揭書，頁94。
註17黃繼岳撰：以租稅法定原則檢驗房屋稅，載謝哲勝主編：前揭書，頁117~118。
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