文◎李永然律師/永然聯合法律事務所所長.陳曉祺律師/永然財經法律事務中心召集人

一、《納稅者權利保護法》回應「正當程序保障」的理念

  對於法治國家而言,「正當程序」係為確保國家權力公平合理行使、保障人民基本權之手段。《納稅者權利保護法》共二十三條條文,其中與資訊公開、調查程序等正當法律程序保障相關者,即多達八條(第4條第3項、第8條~第13條及第15條),比例甚高。《納稅者權利保護法》第10條更明確揭示:「主管機關應主動提供納稅者妥適必要之協助,並確保其在稅捐稽徵程序上受到正當程序保障。」,終於正視我國課稅制度長期以來程序保障不足之問題,實值嘉許。

二、要求資訊公開,以利人民了解、信賴及監督課稅制度

  資訊公開為正當程序保障的第一步,人民必須先獲取足夠的資訊,方有運用正當程序保障自身權益之可能。就資訊公開部分,《納稅者權利保護法》第4條第3項要求主管機關應公布其決定基本生活所需費用之決定基準及判斷資料;而第8條則規定主管機關應於其網站,主動公開全體國民之所得分配級距與其相應之稅捐負擔比例及持有之不動產筆數、稅式支出情形及其他有利於促進稅捐公平之資訊予民眾查詢利用。前述資料之公開,使人民得以了解課稅基準之相關資訊並便於監督,如此亦能增進人民對於稅制公平性之信賴。至於《納稅者權利保護法》第9條則明定,主管機關就稅捐事項所作成之解釋函令及行政規則原則上均應公開,解釋函令未依法以適當方式公開者,稅捐稽徵機關不得作為他案援用。此條規定解決了稅務解釋函令及行政規則極為繁雜卻又公開程度不足之沉痾。而《納稅者權利保護法》第13條則明文規範納稅人於復查、訴願程序中具有「閱卷權」,目前實務上在訴願階段本即得依《訴願法》第75條向訴願機關請求閱覽卷宗,復查階段則僅能間接依《行政程序法》第46條之規定申請閱覽。而本次立法明確規定將閱卷權之行使擴大至「復查」階段,使對於納稅人權益的保障,更上一層樓。

三、明定調查程序之規範及舉證責任 

  我國課稅調查程序欠缺具體明確之規範,調查過程及手段不透明之弊端長期受到各界批評,本次《納稅者權利保護法》之立法,終於對課稅調查程序及不法手段取得證據之證據能力有較為明確、完整之規範,實為我國賦稅人權保障之里程碑。茲將重點內容簡要說明如下:

  (一)有利及不利情形應一律注意

  《納稅者權利保護法》第 11 條第1項前段規定:「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據,對當事人有利及不利事項一律注意……」。此規定課予稅捐稽徵機關調查義務,係《行政程序法》第9條、第36條規定於課稅調查程序上之落實。

  (二)比例原則之適用

  《納稅者權利保護法》第 11 條第1項後段規定:「……其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」、第15條則規定:「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員依職權及法定程序進行稅捐調查、保全與欠繳應納稅捐或罰鍰之執行時,不得逾越所欲達成目的之必要限度,且應以對納稅者權利侵害最少之適當方法為之。」,明確規定調查、保全及執行皆應受比例原則之限制。

  (三)稅捐稽徵機關負舉證責任

  《納稅者權利保護法》第11條第2項:「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實,除法律別有明文規定者外,負證明責任。」。此條規定,即明文課予稅捐稽徵機關舉證責任,以釐清訴訟上之責任歸屬。

  (四)違法取得之證據不得作為認定基礎

  《納稅者權利保護法》第 11 條第3項規定:「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據,不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微,排除該證據之使用明顯有違公共利益者,不在此限。」。

  (五)應給予陳述意見之機會

  《納稅者權利保護法》第 11 條第4項:「稅捐稽徵機關為稅捐核課或處罰前,應給予納稅者事先說明之機會。但有行政程序法第一百零三條或行政罰法第四十二條但書所定情形者,不在此限。」。

  (六)納稅人於調查程序得委任代理人、輔佐人,並得錄音、錄影

  現行《稅捐稽徵法》第11條之5已規定,納稅義務人於調查程序得委任代理人或偕同輔佐人到場,而《納稅者權利保護法》第12條除將原本《稅捐稽徵法》第11條之5之內容納入以外,更增加了調查過程雙方皆得要求錄音、錄影之規定,有利於正當程序之保障。本條並未強制調查過程皆應全程錄音、錄影,仍保留行政程序之彈性,日後實務上之運作情形如何,尚待觀察。

四、結語

  除前述正當程序保障之落實外,《納稅者權利保護法》第19條、第20條另規範應設立「納稅者權利保護諮詢會」,作為研擬納稅者保護基本政策之諮詢機關,以及設置「納稅者權利保護官」,主動提供納稅者妥適必要之協助。本次《納稅者權利保護法》之立法,對於納稅義務人基本權之保障確實有頗大助益,已非如當初98年底《稅捐稽徵法》所新增之部分條文,僅是聊備一格,實質意義有限,足見本次立法確屬我國落實賦稅人權的一大步,值得肯定。

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  根據統計,我國行政訴訟案件超過一半是稅務案件,但行政法院判人民勝訴的比例只有6.11%。因此,當民眾發生稅務爭議時,通常會選擇付錢了事,以免傷了神後,還是得傷財。

  立法院為了落實確保納稅者權利,實現「課稅公平」及貫徹「正當法律程序」,於民國105年12月9日立法院三讀通過《納稅者權利保護法》,該法並自民國106年12月28日起正式施行!

  《納稅者權利保護法》共有以下五大要點:一、基本生活所需費用不得加以課稅。二、落實正當法律程序。三、公平合理課稅。四、設置納稅者權利保護組織。五、強化納稅者救濟保障。

  該法揭示納稅者固然有依「法律」納稅的義務,但更有依法律納稅的「權利」。包括:一、主管機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並確保納稅者在稅捐稽徵程序上受到「正當程序」的保障;二、納稅者被稅捐稽徵機關或財政部賦稅署進行調查時,可以要求該機關以「書面」說明納稅者被調查者調查或備詢的事由及範圍;被調查者也有選任「代理人」或請「輔佐人」偕同到場的權利;三、納稅者申請「復查」或提起「訴願」後,可以向「稅捐稽徵機關」或「受理訴願機關」申請閱覽、抄寫、複印或攝影與核課、裁罰有關的資料;四、納稅者不服「課稅處分」,經「復查」決定後提起行政爭訟,於相關程序終結前,可以「追加」或「變更」主張課稅處分的「違法事由」,俾保障自身權益。

  此外,《納稅者權利保護法》有幾項重大變革:一、中央主管機關應設置「納稅者權利保護諮詢會」,該會辦理「協調各機關間有關納稅者權利保護事宜」……等事項;二、稅捐稽徵機關應主動提供納稅者妥適必要的協助,並指定「專人」為「納稅者權利保護官」,保護官的工作如:1.協助納稅者進行稅捐爭議的溝通與協調;2.受理納稅者的「申訴」或「陳情」,並提出改善建議;3.於納稅者依法尋求救濟時,提供必要的諮詢與協助;4.每年提出納稅者權利保護的工作成果報告等事項。三、由最高行政法院及高等行政法院設立「稅務專業法庭」,並由「稅務案件專業法官」審理。

  因《納稅者權利保護法》攸關「納稅義務人」的權利,永然聯合法律事務所李永然律師遂率領陳曉祺律師、吳任偉律師、許淑玲律師、洪偉修律師、黃志國律師、張雅蘋律師士共同執筆,彙編成《納稅者權利保障法律手冊》,將最新、第一手的納稅者權利保護資訊,完整呈現在讀者面前。

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