李永然律師、李宗瀚律師於2013年11月份發行的第269期《貿易雜誌》中,發表「三角貿易進口商應注意以進銷差額開立發票,日後恐涉逃漏稅!」一文。

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文◎李永然律師、李宗瀚律師

案例:國內貿易商甲公司接受國內乙廠商訂購外國丙公司所生產的貨品,甲公司再轉向外國丙公司購買,並直接由國外丙公司將貨物以國內乙廠商名義為受貨人報關進口至我國境內時,從最高行政法院在民國101年12月份庭長法官聯席會決議後,將面臨重大改變,即國內貿易商甲公司必須以國內乙廠商給付的全額價金計算營業稅並開立統一發票給國內乙廠商。

三角貿易報繳營業稅「稅額」的重大轉變
解析:
  依我國加值型營業稅的制度基礎,營業稅因買賣行為而轉嫁由「最後消費者」負擔。即出賣人對於出售貨物時,該貨物的價格已包括依《加值型及非加值型營業稅法》(下簡稱《營業稅法》)所規定應核計的「營業稅」,即該「營業稅」事實上係轉嫁至向其購買貨物的消費者負擔。
關於國內貿易商從事跨國買賣,就三角貿易的交易模式,即國內進口貿易商銷售國外公司所生產的貨品給國內廠商,如由國外供應商直接將該貨物以國內買受的廠商為提貨人而報關進口時,對於該筆自國外進口的貨物所產生的營業稅及納稅義務人,依《營業稅法》第2條規定,營業稅的納稅義務人是收取貨品的「國內買受廠商」。
  但是,依據財政部在民國(以下同)97年10月29日所發布的「台財稅字第09704550620 號」函釋,是以「國內貿易商」為營業稅納稅義務人,至於營業稅的「稅額」則是以「向國外供應商進貨的金額與銷售予國內買受廠商價金的差額」即(即銷貨減進貨的「進銷差額」為營業稅「稅基」,該稅基再乘以5%稅率後的金額即為營業稅「稅額」)開立應稅二聯式統一發票給予「國外供應商」。該函釋也特別表明其規定是為避免財政部90年9 月20日「台財稅字第0900455748號」函釋所造成「國內買受廠商」因重複負擔進項稅額而造成資金壓力,及「不利於進口業務之推展」與「另案申請退稅對國內買受廠商造成不便」等弊病。
然而最高行政法院卻在101年12月25日的101年度12月份第2次庭長法官聯席會議作成決議,認定「國內進口貿易商」須按其所收取國內買受廠商給付的買賣價金(即「銷貨金額全額」)計算營業稅(事實上該營業稅是轉嫁由買受的廠商負擔),並開立統一發票給國內買受廠商;至於國內買受的廠商,因為是該進口貨物的提貨人,在貨物進口通關時依《營業稅法》規定又必須向海關繳納營業稅,造成同一批貨物要兩次繳納營業稅的結果,對屬於重複繳納營業稅的部份,國內買受廠商即可依《營業稅法》第39條第2項規定的程序,申請「退稅」,也就是另行報經財政部專案退還在貨物進口時所繳納的營業稅款。
自最高行政法院庭長法官聯席會議做出此決議後,最高行政法院也在民國102年2月份的一件個案判決中,也認定財政部97年10月29日發布的「台財稅字第09704550620 號」函釋是一個「違法」的函釋(即該函釋將「買賣價差」擬制為「佣金收入」,已違反「稅捐法定原則」)。
最高行政法院101年度12月份決議的影響
由上述可知,如果國內貿易商收受國內買受廠商新台幣(以下同)1200萬元的價金,而以1000萬元轉向國外廠商購買該貨物並由該國外公司直接將貨物運送至國內而以該國內買受廠商為收貨人時,依財政部97年10月29日的函釋,國內貿易商需開立營業稅款10萬元的統一發票(事實上,該10萬元是轉嫁給國內買受廠商負擔);但如依該最高行政法院庭長法官聯席會議101年度12月份的決議,則國內貿易商需開立含營業稅款60萬元(即1200萬元的百分之5)的統一發票給國內買受廠商。換言之,自最高行政法院該決議後,往後從事進口業務的「國內進口貿易商」,如果仍依財政部先前於97年10月29日所發布的「台財稅字第09704550620 號」函釋意旨,一律以「進銷差額」乘以5%營業稅稅率後之金額(即營業稅的稅額)報繳營業稅,未來很可能會面臨稅捐稽徵機關的補稅、甚至於罰鍰處分的風險。所以,對此一法令及實務見解的演變,國內「貿易業者」實在不可不注意因應,否則日後國內進口商如果仍採取以往模式開立發票報繳營業稅時,恐將有逃漏稅之虞,不得掉以輕心。
至於國內買受廠商未來更是面臨需先繳納雙重的營業稅款後,再經由「退稅」程序申請退還貨物進口時所繳納的營業稅款,此種情況,不僅造成買受廠商的資金壓力,更是徒增稅捐機關因「退稅」的相關行政程序所衍生的人力成支出。
為提醒國內貿易商相關法律問題,筆者特撰本文。
(本文作者均任職於永然聯合法律事務所)

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